滞纳金数额到底能不能超过税款本身？-税法实务

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在既有的判例中，法院多认为税款滞纳金也适用行政强制法第四十五条关于“封顶”的规定，即税款滞纳金不得超过税款本身。

首先看两个判例。

判例一：佛山市某涂料公司诉广东省国税局。原告因欠缴税款，被告依法强制执行，从原告银行账户中扣缴税款2214.86元和滞纳金3763.04元，合计5977.9元。法院认为，根据行政强制法第四十五条规定，行政机关依法作出金钱给付义务的行政决定，当事人逾期不履行的，行政机关可以依法加处罚款或者滞纳金。加处罚款或者滞纳金的标准应当告知当事人。加处罚款或者滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额。被诉的税收强制执行决定明显违反了该强制性规定，应予撤销。

判例二：安阳市居民任某诉安阳市地税局契税分局。原告2000年购买了一套房产，2014年缴纳了契税，被安阳市地税局契税分局决定补缴契税2667.32元、契税滞纳金7276.32元，该滞纳金计算截止到2011年12月31日，因为行政强制法2012年1月1日施行。法院驳回了原告的诉讼请求，但法院和税务机关都认可，在行政强制法施行之后需适用该法的封顶规定，只是法不溯及既往而已。

不过，2012年8月22日，国家税务总局在网站上关于该问题的回答是：“税收滞纳金的加收，按照税收征管法执行，不适用行政强制法，不存在是否能超出税款本金的问题。如滞纳金加收数据超过本金，按税收征管法的规定进行加收。”既然国家税务总局作出明确表态，那么基层税务机关在执行中，宁愿冒败诉风险，也不愿冒渎职风险。需要注意的是，从实务角度而言，国家税务总局的回答并未明确指出不予适用的原因，如果仅凭该条回答，难以令人民法院信服，这将导致人民法院在案件审理中不予参考适用该回答。

由于法院的观点和国家税务总局的观点完全相左，那么，税款滞纳金究竟能否超过税款本身呢？这需要结合行政强制法、税收征管法和企业破产法等相关领域的规定，从整个法律体系去思考。

一、行政强制法中的滞纳金是为了督促行政相对人及时履行行政机关所作出的决定，而税收征管法中的滞纳金则兼具补偿和督促的双重性质。二者同名但异质，泾渭分明。

行政强制法第二条规定，行政强制执行，指行政机关或者行政机关申请人民法院，对不履行行政决定的公民、法人或者其他组织，依法强制履行义务的行为。第十二条规定，行政强制执行的方式包括加处罚款或者滞纳金。由此来看，行政强制法上的滞纳金，属于“执行罚”，是为了督促被强制人实施行政机关作出的决定。

但是，税款滞纳金兼有补偿和督促两种功能。因此，它的按日万分之五（一年约18%）的标准，高于国家同期贷款利率。利率限度内的滞纳金，相当于利息，即资金占用费；超出利率限度的部分，则有督促的意图。在企业破产法上，法院将税款滞纳金整体上视为利息，归为普通债权。

二、行政强制法中的滞纳金和税收征管法中的滞纳金，其生成要件和起算时点均不相同。

行政强制法滞纳金自行政决定作出且当事人逾期不履行后产生并起算，而税收征管法滞纳金自纳税人、扣缴义务人未按期纳税、解缴税款时产生并起算。如将行政强制法滞纳金规定适用在税收征管过程中，将无法解决行政决定做出前滞纳金已实际起算的问题。这会导致税法适用中发生这样一种尴尬处境：鉴于对行政机关愈发严格的司法实践现状，行政相对人完全可以迎合人民法院的裁判趋向，要求仅仅适用行政强制法第四十五条的规定，主张滞纳金应自行政决定作出且逾期不履行后支付，排斥适用税收征管法第三十二条的规定，不予支付行政决定作出前产生的滞纳金。

笔者认为，可以通过对概念的辨析和性质的归纳，从文义解释和体系解释入手，追溯立法原意，对滞纳金在各自领域中作出恰当、平衡的适用。即，行政强制法的滞纳金依据行政决定产生，是逾期不履行而产生；税款滞纳金依据欠缴行为产生。行政强制法的滞纳金从法律文书载明日期届满后起算，税款滞纳金从欠缴之日起算。两者虽然都名为“滞纳金”，实际上根本不是一回事。因此，税务处理决定上已载明的滞纳金，即从税款未缴、少缴之日计算至处理决定出具之日的这一部分滞纳金，应当按照税收征管法的规定，可以超过税款，上不封顶；逾期不履行税务处理决定所产生的新的滞纳金，可按照行政强制法的规定，不得超过税款，封顶。

税收征管法中的滞纳金，兼具惩罚和补偿之双重性质，制度设计自有其道理。而实践中，滞纳金数额远超税款本金的个案也不在少数。本文从诉讼个案出发进行解释论上的分析，对于实践指导具有重要的参考价值，但滞纳金问题的复杂性在破产程序中更为凸显。当税法遭遇破产法，因各类债权人在破产程序中的博弈，立法和司法需要基于不同债权的性质做出清偿顺位的安排，滞纳金的定性就成了一个难题。我国现行立法并未规定税收滞纳金的上限，学界对此存在正反两种观点，而本文提供了第三条出路，即“税务处理决定上已载明的滞纳金，可以超过税款，上不封顶；逾期不履行税务处理决定所产生的新的滞纳金，可按照行政强制法的规定，不得超过税款，封顶。”这是一种解释论下的新思路。本人也一直提倡在法律未做修改的时候，充分发挥法解释学的功能，正确解释和运用法律规定以解决实际问题。但从长远来看，问题的根本解决还在于税收法定原则之下的税法修改。《税收征收管理法》目前正在立法修改审议中，滞纳金的规则设计或许会有突破，而在本人看来，立法论上的思路还可以更开阔，或许我们还有第四种出路可以选择，例如，可否规定滞纳金计征的期限以解决滞纳金无上限的问题？我国台湾地区的“税捐稽征法”第20条规定：“依税法规定逾期缴纳税捐应加征滞纳金者，每逾二日按滞纳数额加征百分之一滞纳金，逾三十日仍未缴纳者，移送法院强制执行。”若能如此，亦不失为一种有效的解决路径。

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